近日，个人所得税法修正草案出台，引起了社会和业内的广泛关注。草案重点对纳税义务人、计税办法、税率、配套征管等政策作了相应调整。本文深入解析了草案修订的要点内容，最后总结分析了本次个税修订的核心要旨。
一、引入税收居民概念
根据草案第一条规定，依照住所标准和居住时间标准，个人所得税纳税义务人分为居民个人和非居民个人。相较于现行规定，草案一方面引入了“居民个人”和“非居民个人”概念，另一方面对居住时间标准作了调整，由原来的一年减少为183天。
很多观点认为，按照草案规定，未来外籍个人来华工作取得的境外所得，其纳税义务将大幅增加。笔者认为上述定论为时尚早，因为对无住所个人的基本减免，是在个人所得税法实施条例第六条和第七条中作规定，本次修订并不影响基本减免条款的存在基础，因此未来可能继续保留，也可能就此取消。若继续保留的，非居民个人的纳税义务受修订影响有限。
实质上，修订引入税收居民概念，实质上只是立法表述上的与国际税收接轨，现行个人所得税法第一条，就是对国际税收税收管辖权的国内法规定。之所以作修订，一方面是因为同企业所得税一样，个税同样存在国际税收问题，而税收（非）居民又是国际税收中的基础性概念，国内法与其保持一致，既在技术层面有利于税法和税收协定贯彻执行，也反映了我国与时俱进的立法技术以及积极融入全球治理的态度。
正如刘昆部长在修订说明中所言：“现行个人所得税法规定的两类纳税人实质上是居民个人和非居民个人，但没有明确作出概念上的分类。为适应个人所得税改革对两类纳税人在征税方式等方面的不同要求，便于税法和有关税收协定的贯彻执行，草案借鉴国际惯例，明确引入了居民个人和非居民个人的概念，并将在中国境内居住的时间这一判定居民个人和非居民个人的标准，由现行的是否满1年调整为是否满183天，以更好地行使税收管辖权，维护国家税收权益。”
二、推行综合征收并延长计税周期
根据草案第二条规定，居民个人取得工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得（下文简称“综合所得”），按纳税年度合并计算缴纳个人所得税。对于非居民个人，则按月或者按次分项计算个人所得税。
综合征收制度，将增强个人所得税的确定性，充分实践量能课税原则，显著提高个人所得税在收入差距调节方面的经济职能，具体而言：
其一，目前除了特殊行业外，企业工资薪金和劳务报酬的发放方式对个人应纳税总额有很大影响，特别是季度奖合并至当月工资薪金计征个税存在税负畸高的问题。新政施行后，个人年应纳税额的计算将不再受发放方式影响，企业工资薪金和劳务报酬的支付决策无需再考虑税务筹划问题；
其二，目前低收入群体取得劳务报酬收入存在税负畸高的问题，特别是外资企业发放实习生工资，普遍按照劳务报酬项目代扣代缴个人所得税，税负问题饱受争议。新政施行后，低收入群体无论取得工资薪金或劳务报酬，一方面可享受达5000元的免征额度，另一方面适用的最低边际税率也仅为3%，远远低于劳务报酬下的20%。
其三，目前劳务报酬和工资薪金的界定可谓老大难问题，如退休再任职、个人兼职、实习生工资等等。尽管草案仍然保留了工资薪金和劳务报酬的划分，但综合计税后，收入性质的界定并不影响居民个人最终的应纳税额，争议问题得到了间接解决，并且收入总额一定下，结构的变化将不再影响税款的计算，提高了税法的确定性，国税函〔2004〕952号等关于税目界定的规定，也将结束其历史使命。
其四，综合计税后，收入来源广泛的高收入群体如律师、教授等，其税负将有所上升，以发挥个税的收入调节作用。按照现行分类计征办法，劳务报酬为超额累进税率，边际税率最低20%，最高40%，特许权使用费和稿酬所得均实行20%单一比例税率。若上述个人工资薪金收入已达较高水平，如超过30万元，则合并计税后，其他所得适用边际税率最少为25%，并且取消20%的费用扣除，税负上升将更为明显。
综合征税后，带来了汇算清缴问题。对于收入来源单一的工薪阶级而言，考虑到目前自然人的纳税遵从意愿和能力有限，个人认为另行规定的预扣预缴办法很有可能注重与年度综合计税的衔接，以尽可能减少汇算清缴的涉及面。对于自多处取得综合所得的居民个人而言，则必须作汇算清缴，否则税务机关将通过金三代扣代缴申报记录，自动筛选出应申报未申报纳税人。草案第九条对纳税人识别号的专门明确，正是基于上述征管需要的考虑。
此外，关于年终奖、低价购房、股权激励等政策的去留问题，个人认为，其中的年终奖为货币形式，从税法的确定性和税收中性角度考虑，不宜再作保留，而是将年终奖并入综合所得中计征个人所得税，从而避免因为日常工资和年终奖之间的结构调整，而产生的税负变化。
三、增设专项附加扣除项目
草案对综合所得增设了专项附加扣除项目，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。
其中值得关注的是，一线城市虽然工资水平较高，但住房成本尤其是购房成本畸高，实际收入与名义收入差距明显。草案通过住房贷款利息支出和住房租金支出的扣除，间接协调了不同区域物价水平对实际收入水平的影响，从而将计税依据从名义收入修正为实际收入。另外关于继续教育问题，财建〔2006〕317号规定：“企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。”根据上述规定，企业列支继续教育费用支出是否不予扣除？能否作为工资薪金扣除？继续教育支出是否计入个人工资薪金所得？若计入个人所得的，新政下应准予扣除。
专项附加扣除的申报征管，延续了商业健康险、税收递延型养老保险等事项的管理办法，即由个人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息，扣缴义务人按月预扣预缴税款时按规定予以扣除，不得拒绝。预缴扣除和汇算清缴扣除各有利弊：预缴扣除加大了代扣代缴人的管理负担，但避免了年终汇算清缴退税；汇算清缴自行申报扣除与之相反，但目前税务机关难以事后对个人实施税收风险应对。
最后，草案规定专项附加扣除的具体范围、标准和实施步骤，由国务院财政、税务主管部门商有关部门确定。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金等专项附加扣除信息。
四、提高税率级距和费用扣除标准
草案提高了低税率阶段的级距，并将费用扣除标准从3500元提高至5000元，同时取消了外籍个人等特定人员1300元的附加减除费用标准。注意的是，上述调整自2018年10月1日即刻实施。以工资薪金为例，现行规定和草案规定比较如下：
现行规定草案规定（按月换算）税率(%)
8000045
以一线城市24万年薪计算：假设按月平均发放且不发放年终奖，则按照现行规定缴纳个人所得税37440元，按照草案规定缴纳个人所得税19080元，粗略计算税负相差一倍。再假设发放年终奖且按照最优方式发放，则按照现行规定缴纳个人所得税32385元。可见，草案将显著减轻中产工薪阶级的个税负担，何况上述计算尚未将草案新增的专项附加扣除计算在内。
本次修订也大幅提高了经营所得的税率级距，一方面是由于经济发展和物价水平的提高，另一方面企业所得税对小微企业给予了税收优惠而经营所得无法享受，因此提高级距有利于公平税负。
五、延续代扣代缴制度
目前，我国自然人税收征管面临很大的信息不对称问题，税务机关对个人收入情况往往无从知晓，因此草案延续了现行规定，仍然将代扣代缴制度作为普遍适用的税款征收方式，并在事后的税务风险应对中检查企业代扣代缴义务的履行情况，存在应扣未扣、已扣未解缴的，按照税收征管法有关规定依法追究其行政责任。
由于经营所得不适用代扣代缴制度，而根据现行规定，临时从事生产经营的自然人也可适用经营所得缴纳个人税，但由于未办理工商登记和税种认定，实务中普遍在代开发票环节核定附征个人所得税，既排除了支付方的代扣代缴义务，又违背了经营所得超额累进税率的计税原理，造成税收流失和税制漏洞。例如，深圳市税务局公告2016年第4号规定：“深圳市国家税务局为临时从事生产、经营的自然人代开发票时，代深圳市地方税务局征收个人所得税。”因此，个人建议在本次修订中，对经营所得的定义，应当排除临时从事生产经营的自然人，除非参照个体户办理税种认定并作日常申报。
同时，草案引入了纳税信用激励或惩戒制度，从而提升个人偷逃税的违法成本。目前，我国针对严重失信主体已经采取了限制火车和民用航空器乘坐的惩戒措施。并且，根据国发〔2016〕33号规定的指导意见，未来还将可能采取以下惩戒措施：从严审核行政许可审批项目，从严控制生产许可证发放，限制新增项目审批、核准，限制股票发行上市融资或发行债券，限制在全国股份转让系统挂牌、融资，限制发起设立或参股金融机构以及小额贷款公司、融资担保公司、创业投资公司、互联网融资平台等机构，限制从事互联网信息服务等。严格限制申请财政性资金项目，限制参与有关公共资源交易活动，限制参与基础设施和公用事业特许经营。对严重失信企业及其法定代表人、主要负责人和对失信行为负有直接责任的注册执业人员等实施市场和行业禁入措施。及时撤销严重失信企业及其法定代表人、负责人、高级管理人员和对失信行为负有直接责任的董事、股东等人员的荣誉称号，取消参加评先评优资格。
六、建立反避税制度
草案第八条规定了个人所得税反避税制度，包括转让定价管理、受控外国企业规则和一般反避税。避税和偷逃税的差别在于，避税下纳税人向税务机关据以申报的经济活动事实是真实的，而偷逃税则是虚假的。此前，国家税务总局令第32号已经对企业所得税一般反避税作了规定，但个人所得税有所遗漏，存在纳税人为了我国企业所得税反避税制度，以个人代替企业实施避税的问题，因此个人所得税反避税对于健全所得税反避税体系，填补洼地有重要意义。
七、草案鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕
草案的修订，无论是综合征收制度的推行，抑或税率、费用扣除标准的调整，更多的是对现行税制不合理的修正，以及随着物价上涨和经济发展的常规调整，影响面均只涉及工薪劳动阶级。对于股息和股份转让的资本性所得的课税，未有调整，而后者恰恰是收入差距的重要缘由之一。个人认为，大股东限售股转让乃至股票转让，股票的增值主要源自商誉，而商誉并未在上市公司层面缴纳企业所得税，不存在重复征税的问题，限售股转让的累计税负仅20%，远远小于综合所得最高45%税率，因此有充分的理由采用超率累进税率计征个人所得税。在此基础上，考虑到散户因素，可以结合持股比例再行规定股票转让起征点。同时，为了防范大股东借信托、资管计划等间接转让规避超率累进税率，明确对此类金融工具按照穿透原理课征所得税。除此以外，取消财税〔2015〕101号不区分持股比例的普惠性的股息红利差别化优惠，对大股东自上市公司和全国中小企业股份转让系统取得的股息红利按照法定税率20%计征个人所得税。
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